Проблема «дробления бизнеса» сохраняет свою актуальность не первый год. Причин тому множество: это и налоговая реформа с положениями об амнистии «дробленцев», и громкие дела с участием блогеров, и значительные суммы доначислений, с 2018 года превышающие 60 млрд руб. и способствующие банкротству компаний и уголовному преследованию контролирующих их лиц, и регулирование, основанное не столько на законе, сколько на судебной практике и разъяснениях налоговых органов.
Годы идут, налоговые органы активно проводят предпроверочные анализы и назначают выездные налоговые проверки по фактам дробления, а суды рассматривают споры. В текущем году арбитражные суды в рамках первой инстанции рассмотрели порядка 87 дел по дроблению бизнеса, из которых полностью в пользу налогоплательщика было вынесено лишь 16 решений, а 18 судебных актов касалось неправильного определения инспекцией действительных налоговых обязательств.
Определение действительных налоговых обязательств
Суды не так охотно соглашаются с доводами об отсутствии самого факта дробления, однако за счет правильного определения размера доначислений можно значительно снизить размер ответственности налогоплательщика.
Последствия дробления бизнеса для упрощенцев (в большинстве случаев речь идет именно о незаконном применении УСН) довольно очевидны. Участники схемы признаются необоснованно применявшими упрощенную систему налогообложения, потому организатору схемы доначисляется налог на прибыль организаций или НДФЛ, НДС, налог на имущество, а также соответствующие суммы пеней и штрафа.
При определении действительных налоговых обязательств происходит консолидация доходов и расходов компаний по принципу: доходы и расходы понесены организатором, им же уплачены налоги.
Как следствие, внутригрупповые операции (например, оказание услуг по договору на передачу функций единоличного исполнительного органа, реализация товарно-материальных ценностей между организациями группы) не подлежат налогообложению, а в случае, если в рамках сделки между участниками схемы была получена необоснованная налоговая выгода, например, вследствие занижения цены работ, налог не начисляется, так как потерь на стороне бюджета не возникает.
Что касается НДС, расчет недоимки производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки по расчетной ставке налога 20/120. Кроме того, подлежат учету и суммы вычетов по НДС, если налог был заложен в стоимости приобретенного товара или услуг.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы могут быть уменьшены на расходы, соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, в состав которых включается, в числе прочих, налог на имущество. Поэтому правильный расчет налога на имущество также имеет значение при расчете недоимки по налогу на прибыль.
Развитие судебной практики по вопросу о порядке учета сумм налогов, уплаченных участниками схемы
В настоящее время, благодаря разъяснениям Верховного суда РФ, в рамках консолидации доходов и расходов участников схемы «дробления бизнеса» налоговый орган должен учесть и налоги, уплаченные всеми компаниями, по следующему алгоритму:
Однако так было не всегда. Практика, касающаяся порядка расчета действительных налоговых обязательств организаторов «дробления бизнеса» прошла трудный путь.
В практике с 2017 года неоднократно встречались дела, в которых суды отказывались учитывать уплаченные участниками схемы суммы и предлагали им обратиться с заявлениями о зачете или возврате уплаченных сумм налогов в связи с применением специальных режимов налогообложения (например, А43-34020/2017), а затем отказывали в возврате по причине пропуска трехлетнего срока с момента, когда лицо узнало о переплате, руководствуясь позицией: участник схемы «дробления бизнеса» не может не знать, что оно ошибочно и необоснованно уплачивает налог по УСН (А43-53662/2019, А66-1193/2019, А66-1735/2019).
Ситуация изменилась в 2022 году, когда Верховный суд РФ в нескольких определениях указал, что в случае вменения налогоплательщику организации схемы «дробления бизнеса» размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором. В ином случае доначисление налогов приобретает характер дополнительной санкции (А43-21183/2020, А63-18516/2020, А29-2698/2020, А29-8156/2017). В последствии данная практика была отражена в пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, от 13.12.2023 года.
Был установлен порядок зачета: в первую очередь, зачет производится при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций, затем происходит корректировка пеней и штрафа, а незачтенный остаток зачитывается в счет иных недоимок, включая косвенные налоги.
ФНС России в Письме от 14.10.2022 №БВ-4-7/13774@ трактовало позицию Верховного суда РФ следующим образом: для определения размера доначисляемого налога на прибыль или НДФЛ и корректировки пеней и штрафов дополнительные действия со стороны налогоплательщика не требуются, а для корректировки пеней и штрафов при зачете незачтенного остатка в счет иных недоимок требуется соблюдение заявительного порядка. В противном случае их начисление прекращается только после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки. И суды эту позицию активно поддерживали.
Точка в данном вопросе была поставлена в мае 2024 года, когда при рассмотрении дела на втором круге в Верховном суде РФ юристам ЮК «Войнов, Маслов и партнеры» удалось добиться закрепления в судебном акте подхода, согласно которому при зачете налога, уплаченного по УСН, в счет погашения любого налога (а не только налога на прибыль) не требуется соблюдение заявительного порядка для корректировки пеней и штрафа. Аналогичное дело будет рассмотрено Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ 28 августа 2024 г. (А26-8877/2021).
Банкротные последствия
Несмотря на то, что благодаря практике ВС РФ суды отошли от формального подхода и стали более охотно определять действительные налоговые обязательства дробленцев, из-за значительных сумм доначислений процент дел о банкротстве, инициированных налоговыми органами, продолжает расти.
Согласно данным ЕФРСБ, доля процедур, инициированных конкурсными кредиторами, в первом квартале 2024 года по сравнению с тем же периодом в 2023 году заметно снизилась –с 81% до 67%. Доля ФНС России как заявителя, напротив, значительно выросла до 26% (была 9%) в те же периоды. Должники по собственной инициативе начали свое банкротство в 7% дел (было 9,5%), работники инициировали 0,2% дел (было так же).
Налоговая амнистия
Поэтому тема налоговой амнистии для дробленцев стала бы очень актуальной, однако ее условия показали, что поможет она далеко не всем.
Во-первых, налогоплательщикам, решения в отношении которых уже вступили в силу или вступят до 01.01.2025 года, амнистия не полагается.
С 2025 года решения по налоговым периодам 2022-2024 гг. в части дробления не вступают в силу:
- либо до принятия решения по проверке за 2025-2026 гг. в случае установления отсутствия дробления,
- либо до 1 января 2030 г., если выездная налоговая проверка не проводится.
Во-вторых, не поможет и ликвидация с переводом бизнеса на другую компанию – налоговые обязательства будут начислены и ей. Однако в случае прекращения деятельности (в результате ликвидации, реорганизации или банкротства) без перевода бизнеса доначисление налоговых обязательств прекратится.
При этом допускается частичная амнистия.
Поэтому важно помнить, что налоговая экономия — это не преступление, однако она не может быть единственной целью действий налогоплательщика.
В случае привлечения к налоговой ответственности важно правильно определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, с чем может помочь ЮК «Войнов, Маслов и партнеры».
Автор статьи: старший юрист Огородова Екатерина
г. Н.Новгород, пер. 
